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企业员工取得股权激励的个人所得税相关法规解读

引言:在2018年8月《个人所得税法》修改后,个人股权激励的所得税在征收范围上并未受到影响,仍沿用此前由国税局、财政部文件搭建的规则框架。但在税率上,新规定对股权激励所得的计算公式做出了调整,纳税人实际负担的税率将会降低,对纳税人是一个利好消息。接下来,本文将对相关法规及股权激励个人所得税的征收范围、税率、申报等问题进行梳理、解读。


一、股权激励的分类

由于税收法规对股票期权、股票增值权、股票奖励等不同种类的激励适用相同的税目,本文所称的股权激励也采用广义的概念,根据具体的权利内容不同,可以细分为股票(权)奖励、股票(权)期权、股票增值权、限制性股票等不同的激励方式。

1. 股票(权)期权,是指上市公司或非上市公司按照规定的程序授予本公司或其控股企业员工的一项权利,该权利允许被授权员工在未来时间内以某一特定价格购买本公司一定数量的股票(股权),这一价格往往远低于市场公平价格。

2. 股票增值权,是指上市公司授予公司员工在未来一定时期和约定条件下,获得规定数量的股票价格上升所带来收益的权利。被授权人在约定条件下行权,上市公司按照行权日与授权日二级市场股票差价乘以授权股票数量,发放给被授权人现金。

3. 限制性股票(权),是指公司按照预先确定的条件授予激励对象一定数量的本公司股权,激励对象只有工作年限或业绩目标符合股权激励计划规定条件的才可以处置该股权。

4. 股票(权)奖励,企业无偿授予激励对象一定份额的股权或一定数量的股份。

除上述四种常见的股权激励形式外,实践中还存在一些其他的股权激励方式,但税收法规并未对其作出特别规定,故在此不再赘述。

虽然股权激励种类繁多,但各种激励方式在适用税目上却是统一的:一律按照“工资、薪金所得”计征个人所得税。这是由于股权激励施行的初衷就是公司所有者为了获得员工的劳动价值,将骨干员工的利益与公司效益捆绑,从而勤勉尽责地为公司的长期发展服务的一种激励措施。员工取得股权激励收入的对价是在企业任职、受雇期间所付出的劳动,本质上与工资、薪金所得一样属于劳动收入,不同种类的股权激励在这一点上并不存在区别,故并入工资薪金所得处理是合理的。

然而,虽然税目并无区分,在应纳税额计算、纳税义务发生时间上,上市公司与非上市公司之间还存在些许差别。因此以下内容将分为上市公司与非上市公司两部分进行梳理。


二、应纳税所得额计算

关于股权激励应纳税所得额的计算,税收政策在思路上是统一的——员工取得股权的价格低于公平市场价格的部分,即为员工因股权激励取得的收入,应当就该部分收入缴纳所得税。而股权激励的应纳税额之所以会由于公司是否上市而存在差别,是由于上市公司的股票存在二级市场交易价格,可以将交易价格视为计算股权激励收入的市场公平价格,从而方便地计算出员工获得股权价格与市场公平价格的差额——即员工因股权激励取得的收入;而非上市公司的股权不存在广泛的二级市场交易,市场公平价格需要通过其他方式确定,故员工因股权激励所获得的收入也无法用一个公式统一认定。因此,在应纳税额的计算上需要对上市公司与非上市公司进行区分。

由于区分是基于是否存在公平市场价格,此处的上市公司也包括新三板上市、科创板上市等上市企业。


(一)上市公司股权激励应纳税所得额计算

(1)股票期权

股票期权所指的股票范围为上市公司(含境内、外上市公司)的股票,仅适用于上市公司本公司(含所属分支机构)和上市公司控股企业的员工,其中上市公司占控股企业股份比例最低为30%。间接持股比例,按各层持股比例相乘计算,上市公司对一级子公司持股比例超过50%的,按100%计算。

股票期权所得的应纳税额,是员工行权时其从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价)的差额,是因员工因股权激励取得的应纳税所得额。员工行权获得的收入,应按下列公式计算:股票期权形式的应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量。

上述公式中,员工取得该股票期权支付的每股施权价,一般是指员工行使股票期权购买股票实际支付的每股价格。如果员工以折价购入方式取得股票期权的,上述施权价即为员工折价购入股票期权时实际支付的价格。

若取得期权的员工于行权之前(等待期)将股票期权转让的,以股票期权的转让净收入,作为工资薪金所得征收个人所得税;若员工于行权后转让股票的,按照“财产转让所得”适用的征免规定计算个人所得税。另外,持有股票期间员工因拥有股权而参与企业税后利润分配取得的所得,按“利息、股息、红利所得”适用的征免规定计算个人所得税。


(2)股票增值权

取得股票增值权被授权人获取的收益,是由上市公司根据授权日与行权日股票差价乘以被授权股数,直接向被授权人支付的现金。股票增值权授予时不征收所得税,上市公司应于向股票增值权被授权人兑现时依法扣缴其个人所得税。

被授权人股票增值权应纳税所得额计算公式为:股票增值权某次行权应纳税所得额=(行权日股票价格-授权日股票价格)×行权股票份数。


(3)限制性股票

限制性股票在其所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。即:上市公司实施限制性股票计划时,应以被激励对象限制性股票在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记日期的股票市价(指当日收盘价,下同)和本批次解禁股票当日市价(指当日收盘价,下同)的平均价格乘以本批次解禁股票份数,减去被激励对象本批次解禁股份数所对应的为获取限制性股票实际支付资金数额,其差额为应纳税所得额。被激励对象限制性股票应纳税所得额计算公式为:应纳税所得额=(股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价)÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×(本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数)。


(4)股票奖励

股票奖励的应纳税所得额是员工行权时从企业取得股票的实际购买价(施权价)低于购买日公平市场价(指该股票当日的收盘价)的差额,即:股票期权形式的应纳税所得额=(行权股票的每股市场价-员工取得该股票期权支付的每股施权价)×股票数量。


(二)非上市公司股权激励应纳税所得额计算


关于非上市公司股权激励的市场价格如何确定,《关于<国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告>的解读中》提到:“对于非上市公司,市场价格依次按照净资产法、类比法和其他合理方法确定”。除此之外,目前的法规并没有明确的规定。按照这一解读,纳税企业可按照年度审计报告或企业账目记载的公司净资产,计算出股权激励所对应的净资产价值作为授予股权的公平市场价格,并以公平市场价格与员工取得股权的价格之差作为应纳税所得额。


三、取得股权激励应纳税额计算


本次个人所得税法修订,对股权激励所得应纳税额的计算公式也进行了调整。根据《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》,在2021年12月31日前,纳税人纳税年度内第一次取得股票期权、股票增值权所得和限制性股票所得,不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表计算纳税。计算公式为:应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数。

依据旧规定,在个人新个税法实施以前,对于不符合递延所得税条件的非上市公司股权激励、上市公司股权激励的员工应缴纳的个人所得税,需先将员工的工作年限换算成月,按月度税率表计算所得税后再乘以月份计算个人所得税,通常工作年限越少,缴纳个人所得税越多;新规定剔除了工作年限这一因素,并简化了股权激励所得税的计算方式,税额只与股权激励收入唯一相关。

依照新个税法的综合所得税率表,假设某员工在单位工作年限为10年,获得的股权激励收入为36000元,则其应缴纳的个人所得税为36000×3%= 1080元,而按照旧规定应当缴纳1500元;若股权激励收入为300000元,则按照新规定应当缴纳个税43080元,按照旧规定应当缴纳48400元。可以看出,按照新规定全额单独适用综合所得税税率表算出的员工应缴纳个人所得税数额远小于依据旧规定的计算方式算出的员工应纳个人所得税数额,且员工股权激励收入越高,两种计税方式所算出的个人所得税税额差距越大。

纳税年度内取得两次以上(含两次)股权激励的,按合并后的金额计算。在2021年12月31日前,不并入当年综合所得,全额单独适用综合所得税率表,计算纳税。计算公式为:应纳税额=股权激励收入×适用税率-速算扣除数。2022年1月1日之后的股权激励政策另行明确。


四、纳税时间及税收优惠


(一)纳税时间

各种股权激励在授予时一般不作为应税所得征税,而在行权时按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。换句话说,真的拿到股票时才收税。但有两个例外:一是部分股票期权在授权时即约定可以转让,且期权本身在境内或境外存在公开市场及挂牌价格的,在授予时征税,此后实际行使该股票期权购买股票时或转让该期权时,均不再计算缴纳个人所得税;二是限制性股票个人所得税,自每一批次限制性股票解禁日产生纳税义务。


(二)纳税申报

从两处或两处以上取得股票期权形式的工资薪金所得和没有扣缴义务人的,该个人应在个人所得税法规定的纳税申报期限内自行申报缴纳税款。扣缴义务人和自行申报纳税的个人在代扣代缴税款或申报纳税时,应在税法规定的纳税申报期限内,将个人接受或转让的股权以及认购的股票情况(包括种类、数量、施权价格、行权价格、市场价格、转让价格等)、股权激励人员名单、应纳税所得额、应纳税额等资料报送主管税务机关。


(三)纳税递延


1. 上市公司股权激励个人所得税递延政策

上市公司授予个人的股票期权、限制性股票和股权奖励,经向主管税务机关备案,个人可自股票期权行权、限制性股票解禁或取得股权奖励之日起,在不超过12个月的期限内缴纳个人所得税。


2. 非上市公司股权激励个人所得税递延政策

对于符合条件的非上市公司股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励经向主管税务机关备案后,可实行递延纳税政策,即员工在取得股权激励时可暂不纳税,递延至转让该股权时纳税;股权转让时,按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额,适用“财产转让所得”项目,按照20%的税率计算缴纳个人所得税。

其中,股权转让时,股票(权)期权取得成本按行权价确定,限制性股票取得成本按实际出资额确定,股权奖励取得成本为零。享受递延纳税政策的非上市公司股权激励须同时满足以下条件:

1)属于境内居民企业的股权激励计划。

2)股权激励计划经公司董事会、股东(大)会审议通过。未设股东(大)会的国有单位,经上级主管部门审核批准。股权激励计划应列明激励目的、对象、标的、有效期、各类价格的确定方法、激励对象获取权益的条件、程序等。

3)激励标的应为境内居民企业的本公司股权。股权奖励的标的可以是技术成果投资入股到其他境内居民企业所取得的股权。激励标的股票(权)包括通过增发、大股东直接让渡以及法律法规允许的其他合理方式授予激励对象的股票(权)。

4)激励对象应为公司董事会或股东(大)会决定的技术骨干和高级管理人员,激励对象人数累计不得超过本公司最近6个月在职职工平均人数的30%。

5)股票(权)期权自授予日起应持有满3年,且自行权日起持有满1年;限制性股票自授予日起应持有满3年,且解禁后持有满1年;股权奖励自获得奖励之日起应持有满3年。上述时间条件须在股权激励计划中列明。

6)股票(权)期权自授予日至行权日的时间不得超过10年。

7)实施股权奖励的公司及其奖励股权标的公司所属行业均不属于《股权奖励税收优惠政策限制性行业目录》范围(见附件)。公司所属行业按公司上一纳税年度主营业务收入占比最高的行业确定。


3. 递延纳税的登记备案

(1)上市公司

实施股票期权、股票增值权计划的境内上市公司,应在股票期权、股票增值权计划实施之前,将企业的股票期权计划或实施方案、股票期权协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关;应在员工行权之前,将股票期权行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。

实施限制性股票计划的境内上市公司,应在中国证券登记结算公司(境外为证券登记托管机构)进行股票登记、并经上市公司公示后15日内,将本公司限制性股票计划或实施方案、协议书、授权通知书、股票登记日期及当日收盘价、禁售期限和股权激励人员名单等资料报送主管税务机关备案。

境外上市公司的境内机构,应向其主管税务机关报送境外上市公司实施股权激励计划的中(外)文资料备案。

(2)非上市公司

获得股权奖励的企业技术人员、企业转增股本涉及的股东需要分期缴纳个人所得税的,应自行制定分期缴税计划,由企业于发生股权奖励、转增股本的次月15日内,向主管税务机关办理分期缴税备案手续。

办理股权奖励分期缴税,企业应向主管税务机关报送高新技术企业认定证书、股东大会或董事会决议、《个人所得税分期缴纳备案表(股权奖励)》、相关技术人员参与技术活动的说明材料、企业股权奖励计划、能够证明股权或股票价格的有关材料、企业转化科技成果的说明、最近一期企业财务报表等。

办理转增股本分期缴税,企业应向主管税务机关报送高新技术企业认定证书、股东大会或董事会决议、《个人所得税分期缴纳备案表(转增股本)》、上年度及转增股本当月企业财务报表、转增股本有关情况说明等。


附:股权激励相关税收法规政策汇总


作者:史俊明,大成上海分所 高级合伙人

执业领域:税务、公司与并购、争议解决、保险

e-mail:junming.shi@dentons.cn